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中国内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税的安排

2016年12月08日17:55|收藏 |
中华人民共和国香港特别行政区税务局

税务条例释义及执行指引

中国内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税的安排

本指引载有一般性的参考资料,以解释中国内地与香港特别行政区所达成有关对所得避免双重征税的安排。指引本身并无法律约束力,亦不会影响任何人士向税务局局长、税务上诉委员会或法院提出反对或上诉的权利。

税务局局长 黄可生

目录

引言

避免双重征税的安排

安排与税务条例的关系

执行日期

第一条 常设机构及其营业利润

常设机构概念

建筑工地、建筑、装配或安装工程

企业提供劳务

从事准备性或辅助性活动场所

营业代理人

营业利润的含义

第二条 海运、空运和陆运

海运

空运

陆运

第三条 个人劳务

独立个人劳务

非独立个人劳务

其他个人劳务

第四条 消除双重征税方法

第五条 协商

第六条 适用人和税种的范围

人的范围

“个人”居民

“公司”居民

“团体”居民

居民身份认证

税种的范围

第七条 一般定义

“人”一语的解释

“公司”一语的解释

“一方企业”和“另一方企业”

结语

附件:安排指明(与中国内地订立的关于对所得避免双重征税的安排)令

附录一:居民证明书申请表--(个人)

附录二:居民证明书申请表-(公司或其他团体)

附录三:香港特别行政区永久性税务居民身份证明书(个人)

附录四:香港特别行政区临时税务居民身分证明书(个人)

附录五:香港特别行政区居民身份证明书(公司或其他团体)

中国内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税的安排

引言

1.《中华人民共和国香港特别行政区基本法》第一百零八条订明,香港特别行政区(以下简称“香港”)实行独立的税收制度。近年来,中国内地(以下简称“内地”)与香港之间的活动不断增加,香港的商界在内地营商时,不时会遇到内地及香港两地税务上的问题。基于两地税制上的差异,在某些范畴内导致双重征税。为此内地和香港政府就两地避免双重征税问题进行了磋商。随后,双方就有关《中国内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税的安排》(以下简称“本安排”)内所涵盖的项目达成一致意见,双方代表并在1998年2月11日签署备忘录及附后的安排。避免双重征税的安排

2.为使本安排生效,根据《税务条例》(第112章)(以下简称“税务条例”)第49条规定,行政长官会同行政会议已于1998年2月24日藉1998年第126号法律公告宣布作出了《安排指明(与中国内地订立的关于对所得避免双重征税的安排)令》(以下简称“命令”)[见附件]。该命令的第1条宣布已与内地订立避免双重征税安排;第2条指明该安排载列于内地国家税务总局与香港特别行政区库务局签订的备忘录内。该备忘录及该安排的详细条文载列于命令附表之内。

3.本安排旨在对两地的征税管辖权作出合理的割分,以避免对同一项收入在两地被重复征税。本安排的条款基本上参考了经济合作与发展组织(简称OECD)和联合国的税收协定范本,加以适当调整以切合内地及香港的需要。参考OECD和联合国的范本是因为国际性范本总结了世界各国处理相互税收关系的经验,而且范本条文亦在国际上有认知,亦为处理跨国公司税务的专业人士所熟识,所以参照两种范本然后拟订的安排在施行上可望有具体和适切的功效。

  4.本安排是根据税务条例第49条宣布施行的,应视为税务条例整体的一部分,并且具有相等的法律效力。因此,本安排与税务条例(包括附属法例)之间是彼此联系,相互补充。在本安排所涵盖的范围和项目之内,本安排具有划分税收管辖权的功能,但税收管辖权在具体划分之后,双方仍须根据各自的基本税收法律,处理在课征上产生的问题,例如判定某项所得是否征税、计算应课税额及税款等。解决上述具体的问题后,才能确保本安排能够准确而有效地实行。对于本安排未有提述的项目,仍然按照双方的法律和规章处理。

5.在处理本安排与税务条例不一致的问题时,本安排应处于优先地位,以不违反本安排的规定为准。在本安排所包括的项目之内,凡税务条例规定的征税条件,待遇或负担超出了本安排规定的,即应按本安排执行。反之,倘若税务条例规定的征税条件,待遇或负担低于安排所规定的,在一般情况下,仍按税务条例的规定处理。

  6.本安排生效之后,亦不应影响香港原有税务上的优惠。如本港厂商与内地机构签订合约进行来料加工,根据税务条例释义及执行指引第21号(1998修订版)第13至19段的说明,本港厂商的整体利润的50%可被视为源自境外的利润,在香港获豁免缴纳利得税,按50:50的比例来划分利润源自本港和境外的办法仍然适用于香港。按本安排,严格来说来料加工的工厂可被视为香港企业在内地设在机构、场所,是负有纳税义务的。但据悉内地现时未有打算改变对来料加工作业征税的方式。执行日期

  7.双方各自完成必要的批准程序后,须互相以书面通知。最后一方发出通知之日为1998年4月10日,本安排随即生效。本安排在内地适用于1998年7月1日或以后取得的所得;而在香港则适用于1998年4月1日或以后开始的课税年度中取得的所得。因内地是以历年为纳税年度,而香港则以任何一年自4月1日起计的十二个月期间为一个课税年度。为了配合两地的法律,所以本安排在两地须要在不同的日期开始执行。虽然两地的执行日期相距三个月,但并不会因此构成衔接上的问题。因为香港已于1998年4月1日开始实施本安排,香港居民在4月1日至6月30日从内地取得的所得已缴纳的内地税款,可根据本安排的第四条消除双重征税方法获得税收抵免。

8.香港企业可以采用课税年度终结日,即3月31日,或者课税年度内的任何一日作为帐目结算日。而企业的“评税基期”则是该课税年度内的帐目结算日为止的一年。因此,1998/99课税年度的评税基期最早可于1997年4月2日开始(即以2/4/1997至1/4/1998为1998/99课税年度之基期),该评税基期内取得的收入都可按本安排的规定处理。企业若于1998/99课税年度内变更帐目结算期,税务局局长可根据税务条例第18E(1)条决定认为适合的评税基期而计算应评税利润。

第一条 常设机构及其营业利润常设机构概念

  9.香港是按“地域来源原则”征税的,所有在香港产生或得自香港的利润均须征税,但来源自香港境外的利润则豁免征税。不过,某些跨境的业务活动所产生的整体利润,由于活动的范围跨越两地,并不容易清楚界定是源自内地或香港,亦有可能产生重复征税的情况。

10.国际间签订避免双重征税协定,都普遍地使用了“常设机构”的概念,以解决对营业利润在来源地征税的问题。本安排亦不例外。按本安排的第一条第一款,“一方企业的利润应仅在该一方征税,但该企业通过设在另一方的常设机构在另一方进行营业,其利润可以在该另一方征税,但仍仅以属于该常设机构的利润为限。”所以企业在该另一方的经营活动,是否构成设有常设机构,也就成为该另一方对其利润能够征税或不能征税的准则。

11.按本安排中的常设机构原则,可根据空间(固定的营业场所)、时间(连续或累计的日期)和职能(准备性或辅助性活动)三种概念来判定企业在某一方的活动是否构成常设机构,以解决利润的来源地问题。本条第二款概括地解释了常设机构是指企业进行营业活动的固定场所,其规模和形式并没有规限。能够构成常设机构的场所,通常具有以下的条件:

(1) 它必须是一个营业的场所。其中包括了用于从事营业活动的所有房屋、场地、设备或设施,如机器设备,仓库、摊位等,并且不论是企业自己拥有的,还是租用的。

(2) 它必须是固定的,并且是长久性的地点。但在固定地点进行的营业活动若有暂时的间断或停顿,并不影响这常设机构的存在。

(3) 全部或部分的营业活动是透过该营业场所而进行的。

12.本条第三款作出列举性的解释,“常设机构”一语包手“管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所、矿场、油井或气井、采石场或其它开采自然资料的场所。”但列举不是限制性的,所谓“特别包括”是仅以几个重点例子列举属于常设机构的场所,并不影响对其他机构场所,按照概括性的定义判断为常设机构。

13.其次,列举中所说的“管理场所”是指代表企业负有部分管理职责的事务所或办事处等管理场所,不同于作为判定为居民公司的“总机构”和“实际管理机构”。本条第八款明确指出即使是控制或被控制于另一方居民公司或在该另一方进行营业的公司,都不能使任何一方居民公司成为另一方公司的常设机构。建筑工地、建筑、装配或安装工程

  14.本条第四款规定常设机构还包括“建筑工地、建筑、装配或安装工程、或者与其有关的监督管理活动,但仅以该工地、工程或活动连续六个月或以上的为限。”根据香港税务条例,承包香港境内的工程作业所得,是按地域来源的原则征税,时间因素不在考虑之列。但在签订本安排后,对内地居民在港承包工程作业的征税范围,便受到作业时间的长短所规限,只有持续作业时间超过六个月的工程作业,方能视作在港设有常设机构而按本条第一款的规定征税。不超过六个月的,其利润则不须在港征税;同样地,香港居民在内地承包工程持续作业不超过六个月的,也不会被视为在内地设有常设机构而受内地征税。

15.起止日期的计算,是以工程开始施工(包括一切准备活动)之日起至作业全部结束交付使用者之日止的期间计算;若期间涉及两个年度的,应跨年度计算。若就同一工地或同一工程连续承包两个或以上的项目,应以第一个项目开始至最后一个项目完成的日期计算连续日期,不能每个项目分别计算。同一工地或同一工程连续承包两个或以上的项目,是指在商务关系和地理上为同一整体的项目。不同地区和非同一工程合约项目的,可分别计算连续日期。没有超过上述期限的项目,不会被视为设有常设机构,也不会因同一企业的其他项目构成设有常设机构而把其他未超过期限的项目包括在内。

16.若施工后,由于设备、材料未送达或季节气候等原因致工程需要中途暂停作业,但并不是终止或结束,人员和设备物资也未全部撤出,在这情况下,应持续计算日期而不能扣除中间停顿作业的日期。

17.总承包商若将部分承包的工程转给其他分包商,而分包商施工的日期在前,应按第15段所述,自分包商开始施工之日起至全部工程作业结束交付使用者之日计算整项工程的连续日期。这种计算方法不会影响分包商工程作业的独立计算连续日期。假若该分包商作业的连续日期没有达到构成设有常设机构的期限,则该分包商以内地居民的身分亦可根据安排获豁免在港课税。企业提供劳务

18.第四款中常设机构亦包括“一方企业通过雇员或者雇用的其他人员,在另一方为同一个项目或者相关联的项目提供的劳务,包括咨询劳务,仅以在任何十二个月中连续或累计超过六个月的为限。”

  19.咨询劳务的范围包括:

(1) 对工程建设或企业现有生产设备或产品有关技术的改良、选择或协助经营管理的改进等;

(2) 投资项目可行性分析以及设计方案的选择等。

20.有关“在任何12个月中连续或累计超过6个月”的计算,可从劳务合约期内的任何月份开始,凡是在任何12个月内,企业通过雇员或其他雇用人员在另一方提供劳务连续或累计超过6个月的,即应视为在该另一方设有常设机构,就按该项提供劳务的所得在该另一方征税。从事准备性或辅助性活动场所

21.本安排中把一些纯属为本企业的经营进行准备性或辅助性质活动的固定场所排除在常设机构之外。因为这些场所虽然是企业营业的固定场所,但其活动仅是准备性或辅助性的,不起直接营利作用。

22.本安排第一条第五款列举各项不构成常设机构的为本企业进行准备性和辅助性活动的场所。包括下列各项:

(1) 专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施;

(2) 专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存;

(3) 专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存;

(4) 专为本企业采购货物或者商品,或者作广告或者搜集资料的目的所设的固定营业场所;

(5) 专为本企业进行其它准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所;

(6) 专为第(1)项至第(5)项活动的结合所设的固定营业场所,如果出于这种结合使该固定营业场所的全部活动属于准备性质或辅助性质。

23.本条文旨在清晰说明真正“代表办事处”之含义。此类机构当不会被视为常设机构而征税。但必须注意:

(1) 服务的对象必须是专为本企业;

(2) 其服务必须是不起直接营利的作用,并不是利润直接来源的活动;

(3) 其职责只是提供一般支援性的服务,如该场所对本企业的分支机构负有若干监督管理或对经营业务负有管理职能,则其活动就不能算是纯辅助活动,而是进行经营活动的重要组成部分。这样的场所应视为管理场所,而构成常设机构。

若代表机构在另一方进行的活动超越了本条第五款第(一)至(六)项的免税活动范围,则会被视为常设机构,在另一方依照营利按有关规定征税。营业代理人

  24.本条第六款明确指出,当一个非独立代理人(即在一方企业全面控制和领导下进行活动的代理人),经常代该企业在另一方进行活动,并有权签订合约,包括经常代表该企业参与细节谈判,商定条文,即使他不是合约的最后签署人,也应被视为该企业设在另一方的常设机构。第七款则叙明企业透过独立代理人的活动,不会被视为设有常设机构,但若该代理人全部或几乎全部代理该企业,则会失去其独立代理人地位,会按其是否有签约权限和其职责活动范围等来判定是否该企业之常设机构。营业利润的含义

  25.第一条第一款中“利润”一语,虽然在本安排内并没定义,但是仍应遵照双方法律加以确定。在内地,利润是指企业直接从事经营活动所取得的所有利润。在香港,利润亦是指企业的业务根据一般认可会计原则而按税务条例计算的营业利润。

26.本安排只将达成一致意见的项目包括在内。另外某些项目,例如利息、特许权使用费等的双重征税问题仍然有待磋商。至于其他非经营业务的收入,例如对不动产的所得、租金及资本性财产收益等,亦因未有双重征税的问题,所以未有在本安排特别列明处理方式。这表示原有税法仍然生效。上述等被动性收入应如何征税,则视乎该等收入是否通过该企业设在另一方的常设机构或固定基地经营业务而取得。换言之,香港居民在内地取得与其设在内地的常设机构或固定基地有实际联系的上述被动性收入,应归属于该常设机构,视为营业利润,缴纳内地所得税。但若该居民在内地没有常设机构,其营业利润不须在内地征税;但从内地取得的股息、利息、特许权使用费、资产性收益、租金等其他被动性收入,则应按内地税法缴纳所得税(包括预提所得税)。

第二条 海运、空运和陆运

27.第二条明确规定了内地或香港企业以船舶、飞机或陆运车辆在另一方经营国际或跨境运输业务的收入和利润,可在另一方豁免征税。在内地,豁免的税种包括企业所得税和营业税,企业所得税是按利润计算,而营业税则是按应税业务收入计算,因此条文中具体包括了收入和利润在豁免征税范围内。收入和利润是指企业从事国际或跨境客运和货运取得的收入和利润。在另一方提供国际或跨境海运、空运和陆运以外的服务所取得的收入和利润,如通过常设机构进行,则不会在另一方获得豁免征税。本条也包括参加合作经营、联合经营或参加国际或跨境经营机构取得的收入和利润。

海运

28.第二条适用于香港企业按税务条例第23B条的规定以船舶拥有人身份经营业务,而:

(1) 该业务通常在香港境内加以控制或管理的;或

(2) 该企业是在香港成立为法团的公司。

  29.根据本安排的含义,香港拥有对香港航运企业经营的运输业务收入的征税权。但税务条例第23B条规定当企业被视为在香港以船舶拥有人身份经营业务时,在香港以香港“注册船舶”(按第23B(12)条定义)装运的有关运载收入并不包括在“有关款项”(按第23B(12)条定义)内,此有关款项占总航运收入的比例,是用来划分全球总航运利润以计算源自香港的航运利润。因此,香港航运企业以香港注册船舶在香港装运的有关运

收入,仍然可获豁免在港征税。

空运

30.第二条亦适用于香港企业按税务条例第23C条的规定以飞机拥有人身份经营业务,而:

(1) 该业务通常在香港境内加以控制或管理的;或

(2) 该企业是在香港成立为法团的公司。

  31.香港拥有对香港空运企业的航空运输业务收入的征税权。根据税务条例第23C条,香港空运企业在香港装运的有关运载、租机收入须包括在“有关款项”(按第23C(5)条定义)内,并按照其占总收入之比例划分全球总空运利润,而计算出源自香港的空运利润。此外,根据第23C(2A)条,若香港空运企业的运载、租机等收入根据安排在内地获得豁免征税,则该企业在内地装运的有关收入亦须包括在有关款项之内计算利润,在香港征收利得税。

陆运

32.第二条适用于香港企业以陆运车辆经营的陆路运输业务。陆路运输业务是根据税务条例第14条征税,即任何人士在香港经营陆路运输业务,而从该业务产生或得自香港的利润,须在香港征税。

33.根据本安排,香港陆运企业只须在香港征税;在内地,则可获得豁免企业所得税和营业税。同样地,内地陆运企业从香港运载回内地的收入,也会获得豁免香港的利得税。

34.内地及香港两地的跨境陆路运输业务很多时采用合作企业方式运作,即港方以车辆或资金投资于合作企业,而内地则提供办证、申领牌照、完税和其他企业管理服务。通过由香港出发之货载由港方企业负责接载,而由内地出发之货载则由内地企业负责接载。间中亦有港方之企业与客人订约,负责接载去程及回程之货载。此类合作企业应视为双方居民联合经营的跨境运输业务,在经营中各自取得的利润,根据第二条第二款的规定,在另一方可获免税,但应在各自为居民的一方按有关的税例征税。

  第三条 个人劳务

  35.随着内地与香港之间的资金流动、科学技术和文化交流以及贸易往来的发展,跨境从事业务、专业、行业和提供服务的人员日趋增多,而且情况复杂。其中,有营业人员、工程技术人员、自由职业者、艺术家、运动员等各行各业人员。有些只是作短期居留,有些则要常驻,还有一些是根据两地税法而成为居留地的居民。在税务问题上本安排列出两种情况以作处理:一是对独立个人劳务收入的征税;二是对非独立个人劳务收入的征税。独立个人劳务

  36.“独立个人劳务”一般是指个人没有固定雇主,或称为自由职业者所从事的专业、服务性业务活动,和独立个人从事专业性(例如科学、文化、艺术、教育或教学以及医师、律师、工程师、建筑师和会计师)的活动。

  37.本安排第三条第一款规定,一方居民由于专业性劳务或其他独立性活动取得的所得,应仅在该一方征税。但符合下述情况之一的,可以在另一方征税:

(1)在另一方为从事专业性劳务或其它独立性活动,而设有经常使用的固定基地,则另一方可以仅对属于该固定基地的所得征税;

(2)在有关历年中在另一方停留连续或累计超过183天者。在这项情况下,该另一方可以仅对在该另一方进行活动取得的所得征税。

  38.上述第(2)种情况所说的“有关历年中”,在内地是指公历1月1日至12月31日止的期间,限于一个历年,不能跨年度计算。在香港是指在有关历年中停留连续或累计超过183天,则香港会对内地居民在港进行的独立个人从事专业、服务和劳务收入计征利得税。假若其停留期超过183天收入会按课税年度征税。例如1999年1月1日至12月31日历年内,从1月1日至7月31日连续或累计停留超过183天;1999年4月1日至3月31日期间的收入是在1998/1999课税年度评税,1999年4月1日至7月31日期间的收入则在1999/2000课税年度评税,如该人另有结帐日期,则以结帐日期作为评税基期。非独立个人劳务

39.“非独立个人劳务”一般是指有固定雇主(如受聘为职员)所从事的受雇活动。本条第二款第(一)项规定,「除在另一方从事受雇的活动以外,一方居民因受雇取得的薪金、工资和其他类似报酬,应仅在该一方征税。在该另一方从事受雇的活动取得的报酬,可以在该另一方征税。」但一方居民在另一方从事受雇活动取得的报酬,同时具有本安排中第三条第二款第(二)项所列的三个条件,另一方应予免税。此三个条件为:

(1) 收款人在有关历年中在该另一方停留连续或累计不超过一百八十三天;

(2) 该项报酬由并非该另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付;

(3) 该项报酬不是由雇主设在该另一方的常设机构或固定基地所负担。

  40.一方个人居民被派往另一方担任企业常驻代表处或办事处的代表或工作人员,会被视为在另一方有固定工作的常驻人员,其工资薪金不论在何地由谁支付,「停留期不超过183天」的免税规定不会适用。若该等人士在被确定为常驻代表之前,已事先在内地为设立代表处进行筹备工作,或已在代表处先行工作,后来再被正式委任的,则「停留期不超过183天」的免税规定也不适用。如该人最后并没有被委任为常驻代表或者确定为代表处常驻工作人员,则他可以被视为短期停留人员,在符合本安排所规定停留期限等条件的,其工资、薪金所得可在另一方获得豁免征税。

  41.按第一条第四款二项规定,一方企业通过受雇职员到另一方提供咨询服务,在任何十二个月中连续或累计超过六个月的会构成在另一方设有常设机构。虽然个别职员在该另一方停留不超过183天,但其所提供的服务应视为该常设机构所提供,其收入会被视为该常设机构所负担(引致不符合上述第(2)或第(3)个的条件),因而该雇员在该另一方提供服务的受雇收入,会在该另一方按其法例征税。

  42.个人居民在内地和香港以外地区受雇或从事独立个人专业、服务性业务活动,或者被两地的公司企业派驻设在两地以外地区的分支机构工作,而依照该地区法律规定的居住期限,在该地区负有居民纳税义务,即不能再享受本安排给予两地个人居民的待遇。

  43.除本安排的规定外,香港薪俸税纳税人在香港以外地区(包括内地)由于受雇工作而在该地区提供服务的收入,根据税务条例第8(1A)(C)条,若该项收入已在提供服务的地区缴纳与薪俸税性质大致相同的税项,可获豁免薪俸税。香港居民可根据此条文,就因在内地提供服务而须缴税的收入,在港获得豁免征税。因此,这类收入并没有双重征税的问题。

  44.香港居民就其受雇工资、薪金在香港申报并缴纳薪俸税,但其后若全部或部分收入因在内地提供服务,而须按内地税法缴纳个人所得税,该人可根据税务条例第70A条更正以前的申报资料,而按第8(1A)(C)条的豁免条件,重新计算应课税收入和应纳税款。

其他个人劳务

  (一) 董事费

  45.本条第三款规定,一方居民作为另一方居民公司的董事会成员取得的董事费和其他类似款项,应在其公司所在地征税,即香港居民在内地公司收取董事费会在内地征税,同样地,内地居民在香港公司收取董事费亦会在香港征税,而不须考虑该董事在各地停留的期限和实际劳务活动所在地。“董事费和其他类似款项”不包括董事兼任其他职务(如职员,雇问等)取得的工资、薪金和其他报酬。在本安排中,高级管理人员的工资、薪金和其他报酬则按非独立个人劳务报酬征税,而不被包括在董事会成员取得的“董事费和其他类似款项”内。

  (二) 艺术家和运动员

本条第四款第一项规定,“一方居民作为表演家、音乐家或作为运动员,在另一方从事其个人活动取得的所得,可以在该另一方征税。”一方的戏剧、艺术表演家、音乐家或者运动员到另一方从事其个人表演活动,他们停留的时间会比较短。通常不会超过183天,也不会设有固定基地,但他们的收入可能相当的高。因此,第四款第二项规定独立劳务或非独立劳务,是按所得来源地征税。另外,第四款第二项亦有规定,艺术家和运动员从事活动取得的收入,无论收入最终由其个人享有或是归属于其他人士,都在活动进行的一方征税。其他人士包括公司或企业性团体。这样可确保由表演家、运动员等从事表演活动所得的全部收入都由活动进行所在地的一方征税。

  第四条 消除双重征税方法

  47.根据第四条,本安排采用的消除双重征税方法是限额抵免法。本港居民在港须征税的收入,若在内地已缴纳税款,按照安排的规定可在该居民就该项所得征收的本港税款中抵免。但是抵免税额不应超过对该项所得按照香港税务条例计算的应缴税额。

  48.本安排中已规定香港所采用的消除双重征税方法是须要受香港税务条例下的税收扣除和抵免的法规所规范;而税务条例有关双重课税宽免的第50条对根据第49条下生效的安排,容许税收抵免。此条文是具体施行本安排内项目在内地缴纳税款获得税收抵免香港应缴税款的依据,但本安排所允许的税收抵免必须是在内地已缴纳的税款才可在香港税款中抵免。而根据第50(2)条,申请抵免的人士必须在赚取有关入息的课税年度居住在香港。本港居民在内地取得的入息,若被判定为非源自香港,在港已获免税,则对该项入息在内地所征收的税项将不能获得抵免,因该项入息不须在香港课税,没有双重征税的问题。在评定某些香港厂商的应缴税款时,如果是按50:50的比例划分源自香港的利润,而只是其中一半要缴纳香港所得税,其另一半则视为源自内地的利润,在香港豁免征税,在这情况下,虽然该一半或少于一半的利润可能在内地要缴纳所得税,但该内地缴纳的税款并不会获得在香港税款中抵免。若超过一半的利润被内地确定为源于内地,要在内地缴纳所得税,则超过一半的部分所缴纳的内地税款,可以获得在香港就有关该项利润应缴税款中抵免。

  49.根据上述限额抵免法,在香港可获抵免的内地税款,根据税务条例第50(3)条和第50(5)条规定的抵免限额公式,分别计算如下:

[例一]

香港 内地

应课税入息总额 $1,500

其中按本安排在内地已缴款的入息额           $500

税率                16% 33%

应缴税款:

香港:$1,500×16% 240

内地: $500×33% 165

未抵免前两地总税款负担

$240+$165=$405 -

减:税收抵免

-内地已缴税款     $165) (#二)

        或        ) 80

-抵免限额(n-) )

$500×16%=$80 ) —— ——

(两数中之较少者为实际抵免额)

抵免后两地总税款负担 $325 160 + 165

(n-)根据第50(5)条,内地未获抵免的税款,$102(即$165-$63),可于内地入息扣除。详细计算方法以下:

$ $

  内地已缴税款                   165

100%

以香港实际税率计算 $335×—————— 398

100-16%

之未缴税前内地

  减:内地缴税后净入息 $(500-165) 335

内地税款抵免限额            63

内地未获抵免的税款           102

香港未抵免前应缴税款

$[1,000+(500-102)]×16%

=$(1,000+398)×16% 223

减:内地税款抵免限额           63

香港抵免后应缴税款 160

(#二)

抵免限额的公式是根据税务条例第50(3)条和50(5)条计算。

若纳税人的应缴税款是以单一税率计算,可以下列简化公式计算抵免限额:-

                 香港应纳税款

内地税款抵免限额=内地应课税入息×——————

应课税总入息

内地应课税入息 $500

抵免前香港应缴税款              $240

应课税总入息 $1,500

                    240

内地税款抵免限额   = $500×——————

                    1,500

           = $80

50.若纳税人的应缴税款以累进税率计算,则计算抵免额如下:-

[例二]

$

香港应缴税总入息 200,000

其中包括内地未扣税前入息 120,000

内地已缴税款               10,000

内地收入税率                8.33%

已缴税之内地入息净额 110,000

香港实际税率和税款抵免限额计算如下:-

香港应缴税总入息 200,000

减:允许扣减项目 12,000

应课税总入息 188,000

减:个人免税额             108,000

应课税入息实额 80,000

应缴税款:-

最初的    $35,000×2% 700

其次的 $35,000×7% 2,450

余额     $10,000×12%      1,200

       $80,000          4,350

       香港应缴税款

香港实际税率=——————×100%

       应课税总入息

4,350

= ——————×100%

188,000

=2.31%

以香港实际税率计算未缴税前之内地入息(#一)

$

100

$110,000× —————————— 112,601

(100%-2.31%)

减:已缴税的内地入息: 110,000

内地税款抵免限额                   2,601

根据第50(5)条,香港实际应缴税款计算如下:-

$ $

香港应缴税入息 80,000

已缴税之内地入息 $110,000

加:已缴内地税款     $10,000

内地未缴税前总入息                120,000

香港应缴税总入息 200,000

减:未获抵免额(n-) 7,399

192,601

减:允许扣减项目 12,000

180,601

减:个人免税额                  108,000

应课税入息实额                   72,601

应征税款

最初的  $35,000×2%               700

其次的  $35,000×7%             2,450

余额 $ 2,601×12% 312

$72,601               3,462

减:税收抵免                      2,601

实际应缴税款                        861

(n-)根据第50(5)条,内地未获抵免的税款,可于入息额扣除

未获抵免额        $10,000-$2,601 = $7,399

内地未缴税前入息额 $120,000-$7,399=$112,601

51.有关内地核定劳务收入的税收抵免计算

[例三]

香港居民公司

总营业收入(香港和内地) $15,000,000

总课税利润                $1,000,000

利得税率(公司) 16%

应纳税款       $1,000,000×16%=$160,000

售予内地合约

销售机器设备包安装(安装工程超过6个月)往内地经济特区(税率15%)

总价款          $2,000,000

安装工程费核定占总价款 5%

安装工程核定收入     =$2,000,000×5%

            =$100,000

核定利润率         10%

核定利润       =$100,000×10%

          =$10,000

内地企业所得税   =$10,000×15%

        =$1,500

内地安装工程核定收入的税收抵免限额

       内地安装工程核定利润

=应纳税款×——————————

应课税利润

10,000

=$160,000×—————————

1,000,000

=$1,600

但可扣减的税收抵免不能超过在内地已缴税款, 即$1,500

  52.在第50(4)条的规定下,香港居民在课税年度内可享有的外地税款的抵免总额不得超出该人在该课税年度的缴纳税款总额。因此,若该居民在课税年度内有亏损,不用缴纳税款,则其在内地缴纳的税款不能获得抵免。此外,如果香港居民公司的内地分支机构有利润,就算是该利润被包括在香港的帐目之内,但与香港总公司汇总计算时是亏损的,因而在香港不用缴税,其在内地缴纳的税款亦不会获得抵免。事实上,依照地域来源之原则,内地分支机构之利润当不会与香港总公司汇总计算,故抵免税项并不适用。

  53.根据第50(5)条,在计算入息额时,应包括已扣除的内地税款,但因两地税率的差异,内地已缴纳税款超过抵免限额的部分不会计算在入息额内,但也不可以向其他课税年度结转。若根据税务条例第50(9)条选择税收抵免,应在有关课税年度终结日之后的2年内申请,而申请应在报税表格内列出或另行出书面递交。任何有关税收抵免的争议,应按反对及上诉的方式和程序进行,并受到香港税务条例有关反对及上诉的条文所规限。

  54.若税收抵免限额因任何一方须缴纳的税额有任何调整而成为过高或不足,香港居民可在任何一方作出评税、调整或其他决定之日起的2年内提出申索,申索期并不会受税务条例之其他有关评税和申索的时间限制。但有关评税、调整或决定必须是对判定是否给予抵免或抵免金额的数额起关键作用的。

  55.香港税务局须要在允许抵免前获得申请人已在内地缴税的证明。申请人须呈交内地税务机关发出的应缴税额和税项的计算(详细列出收入和已缴纳的有关税款),以及已缴税的证明,和税没有再调整的证明。

  第五条 协商

  56.本安排是内地和香港税务代表经过磋商之后达成一致意见的双边安排,作出涉及双方征税权益的协调规范,在很大程度上都是一般原则性的规定。在实际执行方面,可能会遇到很多在条文上的具体解释和一些不明确的问题并需要处理。所以本安排第五条规定,双方主管当局应通过协商设法解决在解释或实施本安排时所发生的困难或疑义,也可以对本安排未作规定的消除双重征税问题进行协商。为有助于达成一致意见,双方主管当局的代表可以进行磋商,口头交换意见。本安排的协商是由国家税务总局和香港税务局集中处理,而并非由香港税务局与国内各地的税务机关分别进行。

  57.本安排没有列出纳税人申请本安排待遇的程序,两地主管当局同意当纳税人有意申索某项待遇时,应首先向其认为是导致不符合本安排所规定征税的一方税务机关提出,有关申索的执行程序和时间规限应根据该一方基本税法的规定处理。部分的申索应可单方面作出判定和解决,但假若单方面没法解决或通过正常的解决程序长时间仍未能获得适当处理,申索人可将问题按双方的法律程序和时间规限透过本身作为居民的一方主管当局寻求协助,要求双方主管当局共同协商处理。收到申索的主管当局如果认为所提意见合理,又不能圆满解决时,应设法与另一方主管当局协商解决,以避免作出不符合本安排规定的征税。达成的协议应予执行,而不受双方法律的时间限制。

  58.在香港来说,内地居民若认为香港税务局对他的评税并不符合本安排所规定,应按税务条例首先在评税发出之日起的1个月内向税务局局长提出书面反对,然后依照有关反对和上诉规定解决问题。

  59.至于本港居民,可就其在内地提出申索而长时间未获得解决之案件,将递交内地主管当局申索书的副本,另列述申索理由,送交税务局局长;并将与案情有关的所有资料(如在内地引致征税活动的详情,与内地主管当局进行磋商的资料包括文件、信件、评税通知、税单资料的副本)送交税务局局长备案,以便进行研究及与内地主管当局协商。申索人不能再就双方主管当局经协商后的决定提出上诉。

  60.根据香港税务条例第4条的保密条文,在双方主管当局进行协商时,税务局局长仅能就香港居民的书面授权提供资料给予内地主管当局。若提供的资料不足够、申索理由不成立或纳税人未有书面授权提供资料,税务局局长可对进行协商的申请不予受理。

  第六条 适用人和税种范围人的范围

  61.由于本安排旨在避免在内地及香港双重征税,因此只适用于双方居民的人。本安排第六条第一款叙明,“居民”一语指「按照双方法律,由于住所、居所,实际管理机构或总机构所在地,或者其它类似的标准,在一方负有纳税义务的人」。该定义开宗明义的说明个人是以“住所”、“居所”等标准界定;如属个人以外的人,则依据“实际管理机构”和“总机构所在地”来界定。

  62.虽然税务条例没有居民的定义,但“居民”一语是税务上的惯常用词。在个人方面,居民的问题在法庭和税务上诉委员会有关供养父母免税额申请的案件聆讯中提出研究。税务上诉委员会就D13/90的判词谓:“作为永久居民,该人必须长久性地在香港停留或实际上在香港停留并同时备有永久性的居所,其离港的期间只是短暂性的。(译文)”税务上诉委员会也就案件D20/83和D57/87处理同样的居民问题。

  63.为了执行本安排和判定甚么“人”是“居民”,因而可享受安排的待遇,以下的准则会被采用作为界定的标准:

(一)“个人”居民

在港负有纳税义务并符合以下情况的个人,会被视为香港的居民:

(1) 年港18岁,或未满18岁而父母双亡;及

(2) 属永久性居民或临时居民。

  64.在个人居民的定义方面,可参照税务条例现存有关“永久性居民”的定义,是指通常居住于香港的个人;而“临时居民”则指该人在作出申索的课税年度内,在香港一次或多次逗留期间总共超过180天或在两个连续的课税年度内(其中一个是申索的课税年度),在香港一次或多次逗留期间总共超过300天。一般而言,若个人在香港保留永久性住所,为其本人或家人生活的地方,该人会被视为“通常居住”在香港。

  (二)“公司”居民

  65.根据第七条的定义,“人”一语包括“公司或其他团体”。此外,定义又指出,“公司”一语是指法人团体或者在税收上视同法人团体的实体。虽然本安排和税务条例都没有“公司居民”的定义,但“居民”的概念在税务上是惯常使用的。在考虑税务问题时,“香港居民公司”就是在香港中央管理和控制的公司(这标准符合了第六条第一款第(一)项所列“其他类似的标准”)。采用此准则是符合案例法的。

  66.根据以往的案例,公司的居民地完全是基于事实的推论(Bullock v. Unit Construction Co. Ltd. 38TC 712第741页)。此外,根据Lord Loreburn 在De Beers Consolidated Mine, Limited v. Howe 5TC 198第213页判词所述,中央管理和控制权真正所在之处,是真正经营业务的地方:“为征收入息税,一家公司的居民地是其真正经营业务的地方……本人认为这是正确的规则;而真正经营业务的地方是中央管理和控制权真正所在之处。(译文)”

  67.这项原则亦已获税务局接受,例如在其后多宗法院的判决中此原则均获得认可,现已成为案例法。税务局释义及执行指引第10号(修订版)第4段有关“雇主居民地”所载:“在考虑这问题时,将采用「居民地」一词的一般意义。在这情况下,一个法团如其中央管理和控制权是在香港以外的地方,则该法团将被视为居于香港以外的地方。(译文)”

  68.法院和税务上诉委员会的判决均强调中央管理和控制权所在地完全是基于事实的推论。税务上诉委员会作出的裁决,除非他们没有遵守适当的法律原则,否则该从事实所得的结论不能被推翻。

  69.根据Swedish Central Railway Company Limited v Thompson 9 TC 342的判词所述:

“当一家公司的中央管理和控制权位处于某一地方,为征收入息税,该公司会被认为其居民地是在该地方;但这并非说该公司不能在其他地方有居民地。……一家公司的中央管理和控制权可能是分散的,这样该公司便可能有一个以上的居民地。(译文)”

  70.至于一家公司注册或成立为法团的地方,本身不能就此确定为实施中央管理和控制权的地方。因此,亦不能确定为该公司的居民地。(Todd v.Egyptian Delta Land and Investment Co. Ltd. 14 TC 119)。

  71.一些案例都认为公司董事会举行会议的地方是重要的。不过,这并不一定具有决定性的作用。假若中央管理和控制权是由单独的个人行使,则该公司的居民地便是该个人行使其权力的地方,而税务当局可能须以该个人通常居住的地方作为公司的居民地。只有当董事是透过董事会议来实施中央管理和控制权,董事举行会议的地方才是重要的考虑。如果一家公司的董事在某地方积极地共同参与业务的全盘经营,而该业务的所有运作均在该地方进行,则该公司不会因为其董事在该地方以外地方举行董事会议,而被视为其居民地并非位于该地方。个案的结论,要视乎各项因素的不同影响,完全是根据整体事实的判断,不能作出硬性的指引。

  72.公司的中央管理和控制权并不是由最高指挥或最后决策的权力所决定。当该公司在某一地方不单只有一些实质的业务运作,亦能行使部分高层次的指挥权力,该地方便是公司中央管理及控制权的所在地。(Union CorporationLinited V. CIR 34 TC 207)。

  73.如有任何附属公司与母公司在不同的地区经营,税务局不会认为该公司的中央管理和控制权必然是位于母公司的居民地,除非母公司承担了该附属公司董事会的职能,或者该董事会不经独立考虑便自动通过母公司的决定。在决定集团附属公司的董事会是否有对本身业务行使中央管理及控制权时,税务局会考虑如董事在投资、生产、销售和采购方面有多大的决策权等因素,来决定该附属公司的董事在经营业务时的自主程度。

  74.在根据案例法原则去考虑有关的因素以作判定时,只有为真正的商业理由而存在的有关因素才会被接受。若某些有关因素存在背后的主要目的,有可能是从居民地或非居民地方面获得税务利益,税务局会仔细探究有关事实,以推断中央管理和控制权出现在某一地方的情况,是否与真正的事实相符。

  (三)“团体”居民

  75.第七条有关“人”的定义 ,除了“个人”和“公司”以外亦包括“其他团体”。“合夥”是最常见的团体。在香港,合夥在税务上是一独立征税实体,可独立进行征税。香港税务局认为合夥实际管理和控制的所在地方,便是其居民地。在判定此一问题时,会考虑该合夥成立的地方、合夥日常经营业务的地方、负责管理的合夥人所属居民地和合夥人进行业务会议的地方等。

  居民身份认证

  76.在执行本安排时,内地税务机关可要求个人、公司或团体提供香港税务局发出的香港居民证明文件。在实际执行上,内地税务机关只就可能同时为双方居民,或居民身份有需要查证的情况下,才须该个人、公司或团体提交香港税务局为执行本安排而发出的香港居民证明文件。香港居民证明文件是因应内地税务机关的要求才会发出。在此情况下,内地税务机关会首先要求申请人填报〈享受避免双重征税协定待遇申请表〉,此申请表经内地税务机关批核盖章之后,由申请人递交香港税务局作为内地要求举证的通知,并同时递交〈居民证明书申请表〉可在香港税务局索取,样本见附录一(“个人”申请表)和附录二(“公司或其他团体”申请表),填表手续可参阅表格背页的附注及说明。

  77.香港税务局会根据申报资料先予研究,如符合条件,即可发出为执行本安排所须的香港居民证明文件(证明文件样本见附录三、四和五)如资料不足够,税务局会要求申请人提供更详尽的资料。

  78.就自称为内地居民的个别特殊情况,若不能从有关资料判定其为内地居民,不能确定其为可以享受安排待遇的人,税务局会要求申请人提供内地主管当局发出的居民证明。不能提出证明的,不得享受本安排的优惠待遇。

  79.若果按照两地法律,同时为双方居民的个人,其身份应按第六第一款第(二)项的规则确定:

“(i)应认为是其有永久性住所所在一方的居民;如果在双方同时有永久性住所,应认为是与其个人和经济关系更密切(重要利益中心)所在一方的居民;(ii)如果其重要利益中心所在一方无法确定,或其在任何一方都没有永久性住所,应认为是其有习惯性居处所在一方的居民;(iii)如果其在双方都有或者都没有习惯性居处,双方主管当局应通过协商解决。”

  80.本条第一款第(三)项规定,个人以外(例如公司或合夥)同时为双方居民的人,则应通过双方主管当局根据双方的标准协商解决。

税种的范围

  81.第六条第二款规定本安排所适用的税种。在内地,除了海运、空运和陆运在第二条特别声明包括营业税外,适用的税种都是一些直接税,即是个人所得税及外商投资企业和外国企业所得税。在香港,除利得税及薪俸税外,亦包括个人入息课税。至于其他税种,并不包括在本安排的范围内。

  82.虽然内地适用的税种包括外商投资企业和外国企业所得税,但并非是该税种适用的所有收入项目都获得本安排的优惠待遇;只有安排中有关条文直接包括的项目才可获得安排的待遇。同样地,香港方面也只是按照本安排的规定给予内地居民优惠待遇和本港居民税款抵免。

第七条 一般定义

“人”一语的解释

  83.在安排中,“人”一语具有广泛的含义。安排中明确指出“人”一语包括个人、公司和其他团体。“其他团体”,在本安排中没有明确的定义,但应包括合夥。

  “公司”一语的解释

  84.“公司”一语,亦是具有广泛的含义。安排中明确指出“公司”一语是指「法人团体或者在税收上视同法人团体的实体。」

“一方企业”和“另一方企业”

  85.本安排没有界定“企业”的定义,此词可按各自的税法解释。“一方企业”和“另一方企业”的用语,分别指「一方居民经营的企业和另一方居民经营的企业」。所谓居民经营的企业,包括公司居民、个人居民和团体居民经营的企业,企业本身并不一定都是居民。

  结语

  86.我们相信签订本安排将能有效地解决内地和香港居民所面对的双重征税问题,并能促进两地的商贸活动。本安排也提供了两地税务主管当局沟通的渠道,在有确切需要的情况下,可以通过协商将本安排的范围扩阔至其他可能发生双重征税的项目。

标签:香港 征税 居民 

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